本文源自：關(guān)法通? ?作者：孫怡

此前德和衡海關(guān)法律服務(wù)團(tuán)隊(duì)就我國(guó)食糖進(jìn)口企業(yè)如何合規(guī)進(jìn)口規(guī)避走私犯罪法律風(fēng)險(xiǎn)發(fā)表專業(yè)文章《“甜蜜”的犯罪——食糖進(jìn)口合規(guī)與走私犯罪風(fēng)險(xiǎn)防范》，引起業(yè)內(nèi)人士的高度關(guān)注與好評(píng)，多家行業(yè)知名媒體紛紛轉(zhuǎn)發(fā)，同時(shí)也接到了不少咨詢與提問。其中比較受關(guān)注的有一個(gè)問題是：從公開發(fā)布的新聞來看，白糖走私案件的案值、涉稅額都非常高，和糖價(jià)不成比例，是為什么呢？

這次，我們就談?wù)劊哼M(jìn)口白糖走私案件偷逃稅額這么高！怎么算的？

白糖走私涉及的刑事罪名為“走私普通貨物罪”，定罪量刑的關(guān)鍵依據(jù)為“偷逃應(yīng)繳稅額”，也就是“應(yīng)繳稅額”減掉“已繳稅額”的差額。看似很簡(jiǎn)單，但是在司法實(shí)踐中，我們發(fā)現(xiàn)海關(guān)計(jì)核部門對(duì)于稅款計(jì)核問題，往往存在一些看似理所當(dāng)然、實(shí)際上并不合理甚至不甚合法的做法，包括稅率適用（涉及歸類、原產(chǎn)地、關(guān)稅配額）、完稅價(jià)格確定、應(yīng)繳稅款理解等方面。下圖列示了白糖走私案件偷逃應(yīng)繳稅額計(jì)算所涉及的要素，本文將逐一分析。

　　一、已繳稅額

“已繳稅額”是指企業(yè)或個(gè)人在進(jìn)口貨物、物品時(shí)已經(jīng)向海關(guān)申報(bào)并繳納的稅款之和，含進(jìn)口關(guān)稅、消費(fèi)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅等。走私白糖如果采用繞關(guān)走私或者加工貿(mào)易保稅方式進(jìn)口，在進(jìn)口時(shí)沒有繳納任何稅款，“已繳稅額”即為零；如果采用偽報(bào)品名、歸類或者低報(bào)價(jià)格等方式走私，則計(jì)算“偷逃應(yīng)繳稅額”時(shí)可將“已繳稅額”扣減。

　　二、應(yīng)繳稅額

“應(yīng)繳稅額”是指企業(yè)或個(gè)人在進(jìn)口貨物、物品時(shí)應(yīng)該向海關(guān)申報(bào)并繳納的稅款之和，含進(jìn)口關(guān)稅、消費(fèi)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅等。因白糖進(jìn)口不涉及消費(fèi)稅，本文不作討論。另我國(guó)自2017年5月22日至2020年5月21日期間對(duì)進(jìn)口白糖征收45%-35%的保障性關(guān)稅，故可得出“進(jìn)口白糖應(yīng)繳稅額=進(jìn)口關(guān)稅+保障性關(guān)稅+進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅”。

走私白糖應(yīng)繳進(jìn)口關(guān)稅=走私白糖計(jì)稅價(jià)格í關(guān)稅稅率=走私白糖數(shù)量í單位完稅價(jià)格í關(guān)稅稅率

走私配額外白糖應(yīng)繳保障性關(guān)稅=走私白糖計(jì)稅價(jià)格í保障性關(guān)稅稅率=走私白糖數(shù)量í單位計(jì)稅價(jià)格í保障性關(guān)稅稅率

走私白糖應(yīng)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅=（走私白糖計(jì)稅價(jià)格+進(jìn)口關(guān)稅+保障性關(guān)稅）í增值稅稅率

從上述公式可知，影響應(yīng)繳稅額的核心要素有三個(gè)：走私白糖數(shù)量、單位計(jì)稅價(jià)格、稅率。此外，在白糖走私案件中， 還有一個(gè)與此三項(xiàng)核心要素均密切相關(guān)的要素，就是私白糖的品質(zhì)。

（一）走私白糖數(shù)量

如果因偽報(bào)品名、歸類、低報(bào)價(jià)格進(jìn)口白糖構(gòu)成走私，或因擅自銷售加工貿(mào)易進(jìn)口食糖或成品、高報(bào)加工貿(mào)易耗料量、虛假出口騙取核銷、保稅區(qū)一日游騙取核銷、保稅食糖與其他甜味劑串換使用等行為構(gòu)成走私，則走私白糖數(shù)量可通過進(jìn)口報(bào)關(guān)單及隨附單證、加工貿(mào)易手冊(cè)/賬冊(cè)、會(huì)計(jì)賬目、庫(kù)存記錄等較為準(zhǔn)確的計(jì)算。

但以往發(fā)生的走私白糖案件，大多采用繞關(guān)走私的方式，案件被查發(fā)時(shí)現(xiàn)場(chǎng)僅能查扣部分走私白糖，之前已走私進(jìn)境的白糖因時(shí)間較久、走私批次及參與人員較多、無書面記錄等原因，準(zhǔn)確數(shù)量較難確定，司法實(shí)踐中多通過當(dāng)事人供述、證人證言、手機(jī)聊天記錄、車輛軌跡信息、航海日志等證據(jù)相互佐證作為推斷未查扣的走私白糖數(shù)量的依據(jù)。

我們可以認(rèn)為：偵查、檢察、審判機(jī)關(guān)一定程度上擁有根據(jù)現(xiàn)有證據(jù)合理估算繞關(guān)走私白糖數(shù)量的自由裁量權(quán)。如在蘇孝統(tǒng)、ＩＲＡＷＡＮＩＤＲＵＳ、楊克武等走私普通貨物、物品罪一審（（2018）浙03刑初119號(hào)）刑事判決書中顯示，辯護(hù)人認(rèn)為“起訴書指控的前三次走私，只有被告人的供述，沒有其他證據(jù)印證，且相應(yīng)的款項(xiàng)往來和案件的關(guān)聯(lián)性不足，指控的證據(jù)不足，不能作認(rèn)定”，但法院評(píng)析認(rèn)為“言詞證據(jù)、船只AIS記錄、通話記錄等足以反映走私的時(shí)間、路線，總共走私四次的事實(shí)能夠成立”。“對(duì)于前三次走私貨物已經(jīng)流失到社會(huì)的，相應(yīng)的噸數(shù)如何認(rèn)定的問題”，法院從被告人追求“犯罪效益”最大化的角度出發(fā)，根據(jù)涉案輪船載重量結(jié)合被告人與證人的言詞證據(jù)、打款記錄等，在無法對(duì)“每一細(xì)節(jié)一一還原”、“向境外支付的購(gòu)買白糖款流向確實(shí)尚未完全查清”的情況下，依然認(rèn)可了偵查和檢察機(jī)關(guān)對(duì)于未查扣的走私白糖數(shù)量的推斷。

2019年年末，最高人民法院、最高人民檢察院、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布《打擊非設(shè)關(guān)地成品油走私專題研討會(huì)會(huì)議紀(jì)要》（以下簡(jiǎn)稱《會(huì)議紀(jì)要》），其中 “三、關(guān)于犯罪數(shù)額的認(rèn)定”要求，“全案沒有查獲成品油的，可以結(jié)合其他在案證據(jù)綜合認(rèn)定走私成品油的種類和數(shù)量，核定應(yīng)繳稅額。”同時(shí)稱“辦理非設(shè)關(guān)地走私白糖、凍品等刑事案件的相關(guān)問題，可以參照本紀(jì)要的精神依法處理。”一定程度上再次降低了對(duì)于繞關(guān)走私白糖案件的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。

（二）走私白糖品質(zhì)

我國(guó)對(duì)1701品目項(xiàng)下原糖與精制糖（17011200、17011300、17011400、17019100、17019910、17019920、17019990共7個(gè)稅則號(hào)列）實(shí)施進(jìn)口關(guān)稅配額管理，關(guān)稅配額量?jī)?nèi)進(jìn)口適用關(guān)稅配額稅率，配額量外進(jìn)口則按照關(guān)稅配額外稅率執(zhí)行，稅則注釋中對(duì)于原糖的旋光系數(shù)、轉(zhuǎn)化糖含量等均有說明。同時(shí)根據(jù)《食品安全國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)白糖GB13104-2014》、《白砂糖GN/T317-2006》等國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，可通過檢測(cè)蔗糖分、還原糖分、電導(dǎo)灰分、干燥失重、色值、渾濁度以及不溶于水雜質(zhì)等理化指標(biāo)后將白糖分為精制、優(yōu)級(jí)、一級(jí)、二級(jí)四種品質(zhì)。

走私白糖品質(zhì)的確定，不僅影響到其是否可以歸入實(shí)施進(jìn)口關(guān)稅配額管理的1701品目項(xiàng)下，同時(shí)影響其價(jià)格的確定。司法實(shí)踐當(dāng)中，人民法院也把走私貨物是否符合白糖的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)作為計(jì)核稅款的必備依據(jù)。

值得注意的是，《會(huì)議紀(jì)要》規(guī)定“查獲部分走私成品油的，可以按照被查獲的走私成品油標(biāo)準(zhǔn)核定應(yīng)繳稅額”，非設(shè)關(guān)地走私白糖案件如參照此精神依法處理，即可根據(jù)查扣的走私白糖品質(zhì)確定全部走私白糖品質(zhì)。

（三）單位計(jì)稅價(jià)格

單位計(jì)稅價(jià)格是影響應(yīng)繳稅額的核心要素之一，其確定方法極其復(fù)雜、專業(yè)，同時(shí)可能具有極大的主觀性，實(shí)踐中不乏計(jì)稅價(jià)格認(rèn)定不甚合理的情況。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)計(jì)核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》規(guī)定，計(jì)稅價(jià)格應(yīng)首先以成交價(jià)格為基礎(chǔ)審核確定，成交價(jià)格經(jīng)審核不能確定的，可依次采用相同進(jìn)口貨物的正常成交價(jià)格、類似進(jìn)口貨物的正常成交價(jià)格、相同或者類似進(jìn)口貨物在國(guó)際市場(chǎng)的正常成交價(jià)格、以評(píng)估的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)批發(fā)價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算的倒扣價(jià)格、拍賣價(jià)格減去拍賣費(fèi)用、其他合理方法確定的價(jià)格。

雖然白糖在世界主要期貨交易所具有公開交易價(jià)格，但司法實(shí)踐中極少采用成交價(jià)格作為計(jì)稅價(jià)格，多是聘請(qǐng)國(guó)內(nèi)有資質(zhì)的價(jià)格鑒證機(jī)構(gòu)評(píng)估的白糖國(guó)內(nèi)市場(chǎng)批發(fā)價(jià)格，并以此為基礎(chǔ)倒扣計(jì)算計(jì)稅價(jià)格，其計(jì)算公式如下（其中20%為進(jìn)口后的各項(xiàng)費(fèi)用和利潤(rùn)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)）：

因白糖屬于較易變質(zhì)的貨物，常存在在案件辦理結(jié)束前依法拍賣的情況，但因計(jì)稅價(jià)格的確定辦法的適用存在先后順序，即便拍賣價(jià)格低于成交價(jià)格或以評(píng)估價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算的倒扣價(jià)格，在存在上述兩種價(jià)格的情況下，也不能采用拍賣價(jià)格減去拍賣費(fèi)用的方法確定計(jì)稅價(jià)格。

（四）走私白糖適用稅率

走私白糖涉及的保障性關(guān)稅及進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅稅率明確，適用并無爭(zhēng)議。但可適用的關(guān)稅稅率有配額內(nèi)、配額外、最惠國(guó)、普通等多種，走私白糖稅款計(jì)核所采用的關(guān)稅稅率對(duì)最終計(jì)算出來的稅額有決定性影響，而現(xiàn)實(shí)中各方對(duì)于適用何種關(guān)稅稅率的合理性與合法性也存在較大爭(zhēng)議。

首先，如果是低報(bào)價(jià)格走私配額內(nèi)進(jìn)口白糖，或者走私保稅進(jìn)口的白糖，其進(jìn)口時(shí)擁有關(guān)稅配額，即便存在走私，也應(yīng)按照配額內(nèi)進(jìn)口稅率計(jì)算應(yīng)繳稅額，但實(shí)踐中，多數(shù)案件在計(jì)核偷逃稅款時(shí)，根據(jù)商務(wù)部、國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)令2003年第4號(hào)發(fā)布的《農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)口關(guān)稅配額管理暫行辦法》第三十三條，認(rèn)定只要是走私白糖都適用關(guān)稅配額外稅率。

其次，如采用繞關(guān)、偽報(bào)品名歸類等方式走私進(jìn)口白糖，本身未獲取有配額，以往的司法實(shí)踐中，多采用最惠國(guó)稅率（50%）計(jì)核關(guān)稅，但《會(huì)議紀(jì)要》發(fā)布后，規(guī)定“非設(shè)關(guān)地成品油走私活動(dòng)屬于非法的貿(mào)易活動(dòng)，計(jì)核非設(shè)關(guān)地成品油走私刑事案件的偷逃應(yīng)繳稅額，一律按照成品油的普通稅率核定，不適用最惠國(guó)稅率或者暫定稅率。”如部分海關(guān)參照此法確定繞關(guān)走私白糖采用普通稅率（125%）核定關(guān)稅，則將造成最終核定的應(yīng)繳稅額成倍增長(zhǎng)。

　　三、律師建議

通過本文的分析，相信即便完全不懂海關(guān)法的讀者也會(huì)對(duì)走私白糖偷逃應(yīng)繳稅款的計(jì)核有了基本的了解。據(jù)新浪財(cái)經(jīng)報(bào)道，當(dāng)前國(guó)內(nèi)糖價(jià)與國(guó)際食糖凈價(jià)價(jià)差在2500-2800元/噸,配額內(nèi)進(jìn)口利潤(rùn)在2000-2100元/噸，配額外進(jìn)口利潤(rùn)-50-50元/噸，處于盈虧線附近。受疫情影響大宗商品價(jià)格波動(dòng)劇烈，國(guó)內(nèi)外糖價(jià)差額可能進(jìn)一步擴(kuò)大，但對(duì)于從事白糖進(jìn)口的企業(yè)及個(gè)人，德和衡海關(guān)團(tuán)隊(duì)建議遵守國(guó)家法律法規(guī)，依法進(jìn)口、足額納稅，守法經(jīng)營(yíng)方是長(zhǎng)遠(yuǎn)之計(jì)。如對(duì)于海關(guān)法律法規(guī)及司法實(shí)踐中專業(yè)問題存在疑問，務(wù)必盡早尋求專業(yè)機(jī)構(gòu)或人員的幫助，避免盲目決策，悔之晚矣。